La garantie contre les changements de doctrine de l'Administration fiscale dans la jurisprudence du Conseil d'Etat

The guarantee against modifications of the tax administrative doctrine in the French Conseil d'Etat judgements

• Auteur / Autrice : Laure Beltrando
• Direction : Olivier Négrin
• Type : Projet de thèse
• Discipline(s) : En droit spécialité Droit public
• Date : Inscription en doctorat le 06/09/2021
• Etablissement(s) : Aix-Marseille
• Ecole(s) doctorale(s) : École Doctorale Sciences Juridiques et Politiques (Aix-en-Provence)
• Partenaire(s) de recherche : Laboratoire : CEFF - Centre d'Etudes Fiscales et Financières

Mots clés

Mots clés libres

Garantie contre les changements de doctrine

Opposabilité de la doctrine

Droit fiscal

Doctrine administrative fiscale

Administration fiscale

Sources du droit

French tax law

Sources of law

Tax administrative doctrine

Tax administration

Résumé

En France, la garantie contre les changements de doctrine a été introduite par une loi du 28 décembre 1959, aujourd'hui codifiée à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF). Le principe de cette garantie est le suivant : les contribuables ont un droit à être traités conformément aux interprétations de la loi fiscale données par l'Administration fiscale à la date de l'imposition et sur la foi desquelles ils ont aménagé leur situation fiscale. Dans un arrêt de Plénière fiscale du 7 avril 1968, le Conseil d'Etat décida d'admettre le moyen tiré de l'article 100 de la loi de 1959, en lui donnant un champ d'application très large. Dans une note du 1er aout 1961, l'Administration fiscale avait en effet réduit la portée de la garantie aux seules décisions individuelles. Le Conseil d'Etat infirme cette analyse et étend le champ d'application de la garantie à toutes les positions prises par l'Administration dans un acte de portée générale, comme une instruction, une note ou une réponse ministérielle. La jurisprudence du Conseil d'Etat représente un grand progrès pour le contribuable car elle est directement à l'origine de la création du mécanisme de l'opposabilité de la doctrine administrative de portée générale. Mais le développement, par le Conseil d'Etat, de l'opposabilité de la doctrine administrative ne l'a pas empêché de dégager dans sa jurisprudence une conception fondamentale : le juge de l'impôt refuse de voir dans la doctrine administrative un quelconque phénomène normatif. L'étude de l'antinomie entre la sanction des abus de droit et l'opposabilité de la doctrine administrative, qui permet de l'illustrer, présente un grand intérêt en la matière. La volonté du Conseil d'Etat de ne pas reconnaitre un quelconque attribut de la règle de droit à la doctrine administrative a amené le juge à admettre qu'il n'est pas possible d'abuser de ce type de texte en donnant ainsi l'illusion que la garantie contre les changements de doctrine conférerait à la doctrine fiscale un régime propre – autre que le simple aménagement de sa rétroactivité – tout à fait exorbitant du droit commun. Et qui conduirait à faire bénéficier les contribuables qui se placeraient dans son sillage d'une sorte d'immunité empêchant toute condamnation pour abus de droit. Les enjeux, à la fois conceptuel et théorique, de cette thèse sont de déterminer quelle est la place qu'occupe la doctrine administrative dans la hiérarchie des normes. Plus précisément, nous nous interrogerons sur la nature juridique de la doctrine administrative et le régime qui doit, par conséquent, lui être appliqué. Afin de répondre à cette question, il semble indispensable d'analyser la jurisprudence du Conseil d'Etat rendue sur cette question. Le problème qui se dégage de l'ensemble de la jurisprudence du Conseil d'Etat est que la nature juridique de la doctrine administrative n'est pas correctement définie. Mais par son caractère d'anomalie juridique, la garantie contre les changements de doctrine a donné lieu à des centaines d'arrêts, faisant sans doute de celle-ci, la question ayant fait l'objet du plus grand nombre d'arrêts dans la jurisprudence fiscale du Conseil d'Etat. Cette jurisprudence très abondante débute dès les années 1950 et perdure encore aujourd'hui. La jurisprudence révèle des questionnements très riches dont certains ont été réglés mais d'autres sont encore en suspens. L'analyse des solutions anciennes permettrait de mettre en lumière l'ensemble du régime juridique de la garantie contre les changements de doctrine, de clarifier la définition de la doctrine administrative et, in fine, de discuter et de se prononcer sur la nature juridique de la doctrine administrative opposable. Cela permettant sans doute d'éclairer les questionnements non encore résolus. Cette nature juridique fera elle-même l'objet d'une analyse : est-elle admissible et, surtout, est-elle compatible avec la théorie du droit et la réalité de la pratique ?

In France, the guarantee against changes in doctrine was introduced by a law on December 28, 1959, now codified under Article L. 80 A of the Tax Procedure Code. The principle of this guarantee is as follows: taxpayers have a right to be treated in accordance with the interpretations of tax law provided by the tax authorities at the time of taxation and based on which they have structured their tax situation. In a decision of the Fiscal Plenary Council on April 7, 1968, the Conseil d'Etat (the French supreme administrative court) decided to admit the argument based on Article 100 of the 1959 law, giving it a very broad scope. In a memorandum dated August 1, 1961, the tax authorities had indeed limited the scope of the guarantee to individual decisions only. The Conseil d'Etat overturned this analysis and extended the scope of the guarantee to all positions taken by the tax authorities in a document of general significance, such as an instruction, memorandum, or ministerial response. The jurisprudence of the Conseil d'Etat represents a significant advancement for taxpayers because it is directly responsible for the creation of the mechanism of the opposability of general administrative doctrine. However, the development of the opposability of administrative doctrine by the Conseil d'Etat has not prevented it from establishing a fundamental concept in its jurisprudence: the tax judge refuses to consider administrative doctrine as having any normative character. The study of the antinomy between the sanctioning of abusive tax practices and the opposability of administrative doctrine, which helps illustrate it, is of great interest in this regard. The Conseil d'Etat's determination not to recognize any legal attributes of administrative doctrine has led the judge to acknowledge that it is not possible to abuse this type of text, thereby creating the illusion that the guarantee against changes in doctrine would confer a separate legal status on tax doctrine - other than simply adapting its retroactivity - entirely outside the scope of ordinary law. This could result in taxpayers who align themselves with this doctrine enjoying a kind of immunity preventing any condemnation for abuse of tax law. The conceptual and theoretical stakes of this thesis are to determine the place that administrative doctrine occupies in the hierarchy of norms. Specifically, we will inquire into the legal nature of administrative doctrine and the regime that should, therefore, be applied to it. To answer this question, it seems essential to analyze the jurisprudence of the Conseil d'Etat on this matter. The problem arising from the Conseil d'Etat's jurisprudence as a whole is that the legal nature of administrative doctrine is not properly defined. However, due to its legal anomaly, the guarantee against changes in doctrine has given rise to hundreds of decisions, making it perhaps the subject of the largest number of decisions in the tax jurisprudence of the Conseil d'Etat. This extensive jurisprudence began in the 1950s and continues to this day. The jurisprudence reveals very rich questions, some of which have been resolved, but others remain unresolved. Analyzing the older solutions would shed light on the entire legal regime of the guarantee against changes in doctrine, clarify the definition of administrative doctrine, and ultimately, discuss and determine the legal nature of opposable administrative doctrine. This, in turn, may help address the still-unresolved questions. This legal nature will itself be the subject of analysis: is it admissible, and more importantly, is it compatible with the theory of law and the reality of practice?